Tassazione della Sopravvenienza in Capo al Cessionario del Credito

Sulla base dei precedenti chiarimenti resi con le circolari n. 11/E e 17/E del 2018, secondo cui "nel caso di lavori effettuati da un'impresa appartenente a un Consorzio oppure a una Rete di imprese, il credito corrispondente alla detrazione può essere ceduto anche agli altri consorziati o retisti, anche se non hanno eseguito i lavori, o direttamente al Consorzio o alla Rete.”, è stata data risposta positiva sulla ammissibilità della cessione.

 

La Risposta in oggetto tuttavia si segnala per aver affrontato la questione della tassazione della sopravvenienza in capo al cessionario del credito, che riconosce un minor importo al contribuente che ha maturato il diritto al bonus fiscale e gli cede il credito. La questione, che a noi risulta affrontata per la prima volta dall’Agenzia, avrebbe meritato ben altro risalto ed invece è confinata in poche parole alla conclusione della risposta.

 

Come è noto, il cessionario del credito riconosce al contribuente cedente una somma inferiore all’importo nominale, sulla base del fatto che il cedente “monetizza” immediatamente l’importo che avrebbe teoricamente dedotto in 10 quote annuali, e riceve il finanziamento senza doversi rivolgere , ad esempio, ad una banca. Naturalmente questo finanziamento comporta un onere per il cedente, ed anzi fa un certo effetto leggere che su 100 euro di crediti ceduti vengono riconosciuti 60 euro al cedente.

 

Si pone tuttavia il quesito di come debba essere tassata, in capo al cessionario del credito, la sopravvenienza di 40 euro, cioè la differenza tra il valore nominale di acquisto, pari a 100, ed il costo di acquisto del credito pari a 60 euro.

 

Limitandoci al caso, esaminato nell’interpello, in cui il cessionario è un terzo (un finanziatore) e non il fornitore che ha eseguito i lavori, il cessionario riteneva di dover trattare contabilmente il provento secondo la tecnica dei risconti passivi, cioè ripartendo l’imputazione al bilancio in 10 esercizi, in relazione – riteniamo noi – al periodo di utilizzazione del credito d’imposta acquistato. Conseguentemente, la somma sarebbe stata tassata per un decimo per ciascuno dei 10 anni di utilizzazione del credito d’imposta.

 

Al riguardo l’Agenzia risponde sinteticamente che “ai sensi dell'art. 88 del TUIR, la sopravvenienza attiva, pari alla differenza tra valore nominale e costo di acquisto del credito, concorrerà alla formazione del reddito imponibile nell'esercizio in cui il credito è acquisito.”.

 

La risposta non fornisce alcun chiarimento sul ragionamento svolto, e non chiarisce ad esempio in quale esercizio il credito si considera acquisito, né se la tassazione avviene in un unico esercizio o può essere ripartita. La questione, espressamente affrontata con riferimento ad un credito “ecobonus” deve intendersi valida anche ai fin del “sismabonus”, data l’identità delle normative.

 

Abbiamo premesso che, a nostro parere, diverso dovrebbe essere il caso in cui il credito sia ceduto al fornitore che ha eseguito i lavori; il fornitore infatti consegue somme connesse ad un ricavo tipico della propria attività ed il maggior provento potrebbe essere ricondotto alla nozione di ricavi. Ma in ogni caso non ce ne occupiamo in questa sede.

 

Tornando all’interpello, l’Agenzia afferma che “la sopravvenienza attiva pari alla differenza tra valore nominale e costo di acquisto del credito concorrerà alla formazione del reddito imponibile nell'esercizio in cui il credito è acquisito.”.

 

La prima indagine da effettuare è su quale sia il momento in cui il credito si considera acquisito. In base alla normativa sulla cessione del credito per lavori sulle parti comuni viene previsto che l’amministratore debba effettuare la comunicazione annuale entro il termine del 28 febbraio, e che “il mancato invio della comunicazione di cui al punto 4.2, lett. a) rende inefficace la cessione del credito.” (vd. provv. Ag. Entrate 28 agosto 2017, per ecobonus ed in termini analoghi il provv. Ag. Entrate 8 giugno 2017 per il sismabonus).

 

Nel caso di lavori effettuati su singole unità, la comunicazione è effettuata dal beneficiario, accompagnata dalla medesima previsione per cui “Il mancato invio della comunicazione di cui ai punti precedenti rende inefficace la cessione del credito.” (vd. provv. Ag. Entrate 18 aprile 2019).

 

Inoltre la norma prevede che l’Agenzia delle entrate renda visibile nel “Cassetto fiscale” del cessionario il credito d’imposta che gli è stato attribuito.

 

Sulla base di quanto precede deve ritenersi che il credito si consideri “acquisito” non prima della data della comunicazione all’agenzia delle entrate da parte dell’amministratore o del cedente, se non alla data in cui il credito è visibile nel cassetto fiscale.

 

Venendo alla questione della sopravvenienza attiva, su cui concordano l’impresa istante e l’agenzia, occorre tuttavia verificare quanto affermato nella Risp. n. 105, alla luce dell’art. 88 del TUIR. Invero l’art. 88 si occupa di diverse fattispecie di sopravvenienze , quelle vere e proprie (ad es. proventi a fronte di costi dedotti in precedenti esercizi) e quelle assimilate (risarcimenti per la perdita di beni, altri contributi e liberalità, gli apporti dei soci, le cessioni del contratto di leasing ecc.).

 

La fattispecie riconducibile al caso in esame sembra essere quella di cui al comma 3, lettera b), vale a dire quella dei contributi diversi da quelli in conto impianti e da quelli di cui all’art. 85 del TUIR. Ebbene, a norma dello stesso comma 3 : “Tali proventi concorrono a formare il reddito nell’esercizio in cui sono stati incassati o in quote costanti nell’esercizio in cui sono stati incassati e nei successivi ma non oltre il quarto.”.

 

Ora, anche ipotizzando che la nozione di “incassati” corrisponda al periodo di imposta in cui il credito è acquisito, resta il fatto che tale sopravvenienza possa essere tassata in quote costanti in un massimo di cinque periodi di imposta. Se vogliamo completare la riflessione, segnaliamo che si viene a determinare un disallineamento tra i cinque periodi di imposta in cui può essere tassata la sopravvenienza e le dieci quote annuali in cui può essere utilizzato in compensazione il credito acquisito se derivante da ecobonus (mentre è utilizzabile in cinque quote annuali quello derivante da sismabonus).